OS REFLEXOS DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO NA
CONTABILIDADE
1 INTRODUÇÃO
É do nosso Código de Ética
Profissional que emprestamos as primeiras palavras para melhor ilustrar a
importância do tema planejamento
tributário e seus reflexos na contabilidade: dentre outras diretrizes,
temos como premissa o zelo pela competência exclusiva na orientação técnica da
contabilidade e, especialmente, o dever de comunicar, desde logo, ao cliente ou
empregador, eventual circunstância adversa que possa influir na decisão daquele
que nos formula a consulta ou nos confia um trabalho.
Num período em que o Planejamento Tributário constitui
ferramenta imprescindível à administração das entidades em geral, também cabe a
nós, profissionais de contabilidade, tecnicamente capacitados para determinar o
quantum da obrigação tributária,
registrar regularmente seus efeitos nas demonstrações financeiras e alertar,
preventivamente, para procedimentos nada ortodoxos que, muitas vezes, são
inadequadamente apresentados e conduzidos como Planejamento Tributário.
Os meandros da legislação
tributária sempre condicionaram o contabilista a tomar conhecimento de diversos
conceitos do direito tributário, sob pena da apuração incorreta do tributo ou
do levantamento de demonstrações financeiras incorretas. Atualmente, com o
crescimento acentuado dos questionamentos na área tributária, nasce a
necessidade do conhecimento de outros conceitos inerentes a estes eventos, que
não raras vezes trazem efeitos bastante relevantes na contabilidade das
entidades.
É neste contexto que inserimos os reflexos do
Planejamento Tributário na Contabilidade das Entidades. Não trataremos aqui de
planejamentos de ordem operacional e absolutamente previstos em lei, muito
menos de “receitas de planejamentos”, estudaremos, sim, as atitudes mínimas
recomendáveis ao contabilista, frente a procedimentos que trazem a redução da
obrigação tributária do seu cliente ou empregador, e o seu dever ético,
traduzido pela nobre missão de medir, registrar e evoluir os eventos das
entidades ao longo do tempo.
2 PLANEJAMENTO
TRIBUTÁRIO - CONCEITO
Planejamento tributário é o termo utilizado para
definir procedimentos que proporcionam a economia legal de imposto,
procedimentos estes que podem formar uma verdadeira engenharia tributária,
enriquecidos por projetos de elevada complexidade, envolvendo aspectos fiscais,
contábeis, financeiros, societários e jurídicos.
Na direção das entidades, o exercício do Planejamento
Tributário é conduta esperada do administrador, que deverá zelar pela
maximização dos recursos financeiros disponíveis, valendo-se de procedimentos
lícitos que proporcionem uma menor carga tributária, haja vista a relevante
influência deste montante sobre a formação do preço da sua mercadoria ou
serviço.
Nesse sentido, é importante destacar que é direito do
contribuinte lançar mão de procedimentos não defesos em lei, visando adequar a
empresa à alternativa operacional mais conveniente, com o objetivo de uma maior
economia tributária. Vale dizer que as empresas devem avaliar continuamente as
oportunidades de Planejamento Tributário, tendo em vista a faculdade que o
contribuinte possui de planejar com liberdade as suas atividades segundo seus
interesses e observando os procedimentos legalmente previstos.
Corroborando esse entendimento, transcrevemos a seguir
ementa de três acórdãos selecionados, que podem melhor ilustrar este conceito:
Uma empresa pode ser organizada de forma a evitar
excessos de operações tributadas e consequentemente evitar a ocorrência de
fatos geradores por ela e perante a lei desnecessários, como poderia funcionar
por modalidades legais menos tributadas. Fica
ao contribuinte a faculdade de escolha ou de planejamento fiscal. (grifo
nosso)
[1]
Elisão Fiscal - Se os negócios não são
efetuados com o único propósito de escapar do tributo, mais sim efetuados com
objetivos econômicos e empresariais verdadeiros, embora com recursos às formas jurídicas que proporcionam maior economia
tributária, há elisão fiscal e não evasão fiscal. De se aceitar, portanto,
a cisão como regular e legítima, no caso dos autos. (grifo nosso) [2]
IRPJ -
Simulação na Incorporação - Para que
se possa materializar é indispensável que o ato praticado não pudesse ser
realizado, fosse por vedação legal ou por qualquer outra razão. Se não existir
impedimento para a realização da incorporação tal como realizada e o fato
praticado não é de natureza diversa daquele que de fato aparenta, isto é, se de
fato e de direito não ocorreu ato diverso da incorporação, não há como
qualificar-se a operação de simulada. Os
objetivos visados com a prática do ato não interferem na qualificação do ato
praticado, portanto, se o ato praticado era lícito, as eventuais conseqüências
contrárias ao fisco devem ser qualificadas como casos de elisão fiscal e não de
evasão ilícita. (grifo nosso).[3]
Nesse contexto, podemos afirmar
que o Planejamento Tributário, quando realizado dentro das formas lícitas, é um
ramo da administração tributária e deve ser considerado também como sendo mais
uma atividade empresarial de significativa importância. Também é relevante a
sua adequada aplicação e interpretação não econômica dos fatos, para afastar a
insegurança e contingência das operações. A única limitação ao contribuinte é a
simulação, tal como prevista no artigo 102 do Código Civil:
Art. 102 - Haverá simulação nos atos jurídicos em
geral:
I Quando
aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas das a quem
realmente se conferem, ou transmitem.
II Quando
contiverem declaração, confissão, condição, ou cláusula não verdadeira.
III Quando
os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados.
Por fim, é forçoso concluir que a linha entre o
planejamento tributário e a evasão fiscal é excessivamente tênue, abrindo-se,
portanto, uma atribuição bastante importante para o profissional de contabilidade,
que deve atuar preventivamente junto ao seu cliente ou empregador, analisando,
aconselhando ou não recomendando determinadas “receitas” de planejamento,
limitadas pelos conceitos da fraude, simulação ou evasão fiscal.
Ainda que o procedimento adotado
pela entidade seja contrário à conclusão da contabilidade, cabe ao contabilista
responsável sugerir o adequado registro contábil da obrigação tributária ou a
obtenção de opinião formal de profissional especializado da área do direito
tributário, visando à prevenção de contingências futuras e à definição quanto à
constituição ou não de provisão correspondente.
3 DAS ROTINAS
DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO FRENTE À CONTABILIDADE
Como vimos anteriormente, os
projetos de Planejamento Tributário podem formar uma verdadeira engenharia
tributária, com rotinas complexas, envolvendo aspectos contábeis, legais e
financeiros.
Nos demonstrativos abaixo,
procuramos trazer de forma objetiva as seqüências de procedimentos inerentes à
condução de um Planejamento Tributário, inclusive aqueles relativos à
interposição de processos administrativos ou judiciais, para a elisão de
tributos ilegais ou inconstitucionais.
Destacamos, ainda, que o enfoque dos demonstrativos é
de natureza contábil, limitando-se a descrever as principais variações
processuais e de procedimentos que podem trazer reflexos nas demonstrações
financeiras das entidades.
Definição das bases iniciais do Planejamento Tributário
Chamamos de Planejamento Tributário “absolutamente
pacífico” os procedimentos fiscais de simples ordem operacional, que não são
objeto de questionamento pelas autoridades fiscais em função da sua absoluta
previsão legal. Deixamos de analisar mais detalhadamente os Planejamentos dessa
espécie, por não constituir risco fiscal à entidade e, portanto, por não estar
sujeito a qualquer tratamento contábil mais específico.
No entanto, para os demais casos de Planejamentos
Tributários, foram divididos em duas formas de implementação:
- com a interposição de medida preventiva -
tem a desvantagem de nem sempre obter posicionamento favorável das autoridades
administrativas ou judiciais, podendo até se reverter em passivo contingente
caso a entidade tenha se utilizado de imediato do pretenso direito fiscal.
Ainda assim, é mais recomendável para se a evitar passivos contingentes
futuros, pois, enquanto mantida a exigibilidade suspensa, por autorização
judicial ou administrativa, não expõe a entidade à multa moratória, tampouco
por infração;
- sem
a interposição de medida judicial – o aproveitamento do pretenso crédito
tributário sem medida preventiva pode até possibilitar uma eventual decadência
do tributo correspondente, pela não efetivação do lançamento da obrigação pelo
Fisco, ou seja, tem-se a legitimidade do Planejamento sem a análise do mérito.
No entanto, expõe a entidade a eventual multa por infração fiscal, caso o Fisco
venha a efetuar o lançamento da obrigação tributária (auto de infração) antes
de decorrido o prazo decadencial.
Importante ressaltar que, no passado este último tipo
de procedimento foi muito utilizado e garantia sucesso ao “Planejamento
Tributário”, dada a ineficiência dos órgãos fiscalizadores, que não possuíam
ferramentas nem contingente de pessoal suficiente para a identificação
tempestiva dos tributos não recolhidos. Atualmente, no entanto, o Fisco tem
sido muito mais eficiente e normalmente efetua o lançamento da obrigação
tributária antes do prazo decadencial, muitas vezes sem qualquer procedimento
de fiscalização in loco,
utilizando-se tão somente dos cruzamentos de informações por rotinas de
processamento de dados (DIPJ, DCTF, DARF, GPS, etc.).
Condução do Planejamento Tributário - opção pela via administrativa de discussão
Neste demonstrativo, a admissibilidade do Planejamento
é discutida preventivamente, na esfera administrativa, a saber:
- apresentação de consulta específica –
sujeita à legislação específica de cada tributo. Genericamente, a consulta é um
instrumento utilizado para confirmar determinados entendimentos dos
contribuintes, que não se encontram claramente previstos pelos atos normativos
do tributo, podendo gerar divergências na determinação da obrigação tributária.
A consulta normalmente suspende a exigibilidade do crédito tributário,
portanto, o contribuinte, após a formulação da consulta, pode adotar o
entendimento que entende ser mais adequado, no caso de resposta desfavorável em
última instância, terá 30 (trinta) dias para efetuar o recolhimento do tributo
correspondente, sem a incidência de multa moratória;
- compensação
ou restituição com base na IN-SRF n.º 21/97 – Aplicável somente aos tributos
administrados pela Secretaria da Receita Federal, esse procedimento tem sido
largamente utilizado para, indiretamente, provocar a discussão administrativa
de compensações de tributos não admitidos regularmente pelas autoridades
fiscais. Como estamos nos referindo à discussão de Planejamentos não pacíficos
junto às autoridades fiscais, provavelmente, a decisão administrativa de
primeira instância será contrária à homologação da compensação ou restituição
do tributo. Nesse sentido, o contribuinte tem 30 (trinta) dias para efetuar o
recolhimento da exação, sem qualquer incidência de multa moratória, ou, de
apresentar recurso voluntário ao Conselho de Contribuintes Federal, situação
que exigiria o depósito judicial de 30% do tributo questionado.
Condução do Planejamento Tributário – opção pela via judicial de discussão
A interposição de medida judicial para julgar a
legitimidade do Planejamento Tributário tem as seguintes principais
considerações a serem melhor analisadas:
- Instrumento processual - uma vez eleita a
esfera judicial, é importante que sejam amplamente debatidas com o assessor
jurídico responsável pela condução da demanda as opções processuais que se
apresentam no momento da interposição da medida, haja vista as particularidades
e efeitos financeiros específicos de cada modalidade (incidência ou não de
honorários de sucumbência no trânsito em julgado da demanda, possibilidade de
utilização imediata do pretenso benefício fiscal, etc.).
- Decisão
judicial - deve-se, ainda, considerar que as autorizações judiciais obtidas em
primeira instância, especialmente nos casos de liminar em mandado de segurança
ou antecipação de tutela em ação ordinária, não têm ainda a apreciação
definitiva do mérito em litígio, portanto, a suspensão da exigibilidade do
crédito tributário ou a autorização de compensação de créditos fiscais pode ser
cassada a qualquer momento, até que ocorra trânsito em julgado da ação.
A eventual cassação da liminar ou da antecipação de
tutela, implica o recolhimento ou depósito judicial da exação, sem a incidência
de multa moratória, em no máximo 30 (trinta) dias da publicação da decisão
judicial.
Condução do Planejamento Tributário – materialização do lançamento por parte do Fisco
lavratura de auto de infração
Como podemos depreender do quadro acima, depois de ter
ciência de um auto de infração o contribuinte pode optar por efetuar o
recolhimento do tributo, normalmente com algum desconto na multa por infração,
ou por apresentar recurso administrativo, pedindo a anulação do lançamento
efetuado pela autoridade fiscal.
Teria, ainda, a possibilidade de interpor uma ação
judicial de anulatória do débito fiscal, normalmente não utilizada porque abre
mão da apreciação na esfera administrativa e deve ser seguida do depósito
judicial da totalidade do auto de infração.
Eleito o foro administrativo,
inicialmente é apresentado um pedido de impugnação do auto de infração junto à
autoridade fiscal da própria jurisdição do contribuinte. No caso de decisão
desfavorável, voltam as três opções presentes quando da autuação: recolhimento
do tributo, ação judicial (anulatória de débito fiscal) ou a apresentação de
recurso administrativo ao Conselho de Contribuintes.
No que se refere aos tributos
administrados pela Secretaria da Receita Federal, a apresentação de recurso ao
Conselho de Contribuintes deve ser precedida de depósito de 30% do valor do
auto de infração.
Alertamos, ainda, que o rito administrativo acima deve
ser apreciado à luz da legislação específica de cada tributo, podendo ser
diverso do aqui apresentado, haja vista que se limitou aos tributos
administrados pela Secretaria da Receita Federal.
Condução de Planejamento Tributário - anulação de lançamento fiscal na esfera judicial
Finalmente, uma vez encerrada desfavoravelmente a fase
administrativa de discussão do lançamento tributário, caberiam, ainda, duas
novas opções de discussão na esfera judicial, caso a entidade decida pelo não recolhimento
da exação.
Teríamos a ação anulatória de
débito fiscal, normalmente não utilizada pela premissa de que deve ser
precedida do depósito judicial da totalidade do débito fiscal, ou, o
oferecimento de Embargos à Execução Fiscal da Fazenda, precedida do
oferecimento de garantias no montante total da exação.
Na prática, o que encontramos mais comumente é o
oferecimento de Embargos à Execução Fiscal, pois as garantias podem ser
constituídas com diversas espécies de bens, tais como: imóveis, máquinas, equipamentos,
etc. A desvantagem presente nos Embargos é de que a entidade pode ficar
determinado tempo sem a Certidão Negativa de Débitos (CND), uma vez que só é
possível o oferecimento de Embargos a partir da Ação de Execução Fiscal
proposta pela Procuradoria da Fazenda.
4 O CONTADOR
COMO PROFISSIONAL INDISPENSÁVEL NA “IMPLEMENTAÇÃO” DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
Todo e qualquer processo de Planejamento Tributário
provoca alterações substanciais na determinação da obrigação tributária e, por
conseqüência, mutações não menos relevantes no patrimônio líquido das
entidades. Logo, é indispensável a participação ativa do profissional de
contabilidade desde o início de qualquer procedimento desta natureza.
Deve-se ressaltar, ainda, que a economia de impostos
de hoje não tem mais aquelas “receitas” clássicas do passado. Vemos uma
administração tributária cada vez mais moderna e atenta ao fechamento de toda e
qualquer “brecha” legal na redução dos tributos. Diante desse quadro, vem
surgindo uma nova necessidade na atuação multidisciplinar do profissional de
contabilidade: a assessoria na condução de projetos de Planejamento Tributário,
tanto para seu cliente ou empregador, como também junto aos profissionais do
ramo do direito tributário, unindo as particularidades contábeis e financeiras,
ao conhecimento do Direito, pela redução legal da carga tributária.
Nesse sentido, vejamos alguns dos procedimentos
mínimos recomendáveis ao contabilista que se encontra diante da implementação
de um processo de Planejamento Tributário, especialmente por sua nobre missão
de competência exclusiva na matéria contábil e no fornecimento dessas
informações para suporte à tomada de decisão da administração:
a) aplicabilidade
aos interesses da entidade - não raras vezes, encontramos matérias
absolutamente certas e atrativas do ponto de vista do direito tributário e,
também, absolutamente desastrosas se aplicadas em situação contábil ou fiscal
específica. Verifica-se, também, a adoção de planejamentos que confrontam
diretamente com outros interesses mais relevantes da entidade, podendo trazer
prejuízos irreparáveis em sua atividade-fim. A título ilustrativo, veja-se
recente episódio amplamente divulgado pela imprensa, em que determinada
instituição financeira de economia mista impetrou medida judicial para o não
recolhimento da CPMF, cobrada pelo próprio acionista (governo federal), o
resultado: desligamento de toda a diretoria responsável pelo procedimento.
Portanto, preliminarmente à condução de qualquer procedimento, cabe ao
contabilista verificar a aplicação prática daquela determinada tese ou
planejamento sobre a contabilidade de que é responsável, inclusive,
antecipando-se à determinação de seus efeitos sobre o patrimônio líquido da
entidade e sobre a continuidade do seu objetivo social;
b) perfil
da entidade - o instrumento do planejamento ou, quando menos, o momento de sua
aplicação, deve preceder à verificação do perfil da entidade: conservadora,
moderada ou arrojada. Sem prejuízo do exercício da economia legal dos tributos,
encontraremos variadas alternativas na hora de sua implementação, que vão desde
posicionamentos mais recomendados e conservadores, como, por exemplo,
interposição de medida judicial com o depósito da quantia controversa, à
simples suspensão do recolhimento do tributo supostamente indevido, sem
qualquer medida judicial. Considerando que, na maioria da vezes o
aproveitamento do efeito financeiro proporcionado pelo planejamento é
inversamente proporcional ao grau de conservadorismo na sua condução, esta
decisão torna-se ainda mais difícil, razão pela qual a contabilidade deve se
pronunciar prontamente, como conhecedora do perfil da entidade e das
penalidades pelo não recolhimento da obrigação tributária. Diante do exposto,
recomendamos que sejam observadas as considerações constantes do tópico 3 deste
estudo, em que pode-se verificar os diversas instrumentos de operacionalização
de um Planejamento Tributário e as suas possíveis implicações nas demonstrações
financeiras das entidades;
c) valor
envolvido - nesse aspecto, a participação ativa do contabilista também é
condição indispensável para o efetivo aproveitamento do planejamento, pois,
especialmente no caso de interposição de medidas judiciais, encontramos
situações em que, após 5 a 8 anos de discussão litigiosa, na apuração de
haveres o efeito fiscal era irrelevante, ou, até mesmo, contrário à situação
específica da entidade. Portanto, nestas situações é muito importante que o
contabilista esteja junto do profissional responsável pela condução do processo
litigioso, antecipando-se à apuração dos prováveis benefícios fiscais,
objetivando a análise da relação custo benefício, ou, quando menos, à
consideração dos montantes no planejamento orçamentário e estratégico da
entidade;
d) via processual adequada - quase sempre não participada
à contabilidade ou a própria administração da entidade, a via processual
escolhida para a condução de determinada demanda tributária pode trazer efeitos
bastante relevantes às demonstrações financeiras, razão pela qual recomenda-se
que o contabilista também se utilize do conhecimento especializado do
profissional responsável pelo patrocínio da demanda, objetivando prevenir a
administração desses prováveis efeitos financeiros. Sugerimos, que sejam
observadas as considerações constantes do tópico 3 deste estudo, verificando-se
os possíveis efeitos financeiros de cada via processual que se apresentar à
situação de planejamento;
e) garantia
de instância - a forma de condução do Planejamento Tributário também deve ser
verificada à luz da necessidade ou não de Certidão Negativa de Débitos (CND),
pois, conforme pode-se depreender das rotinas constantes do item 3 deste
estudo, algumas das opções de condução do planejamento podem inviabilizar,
ainda que temporariamente, a obtenção de CND, podendo prejudicar a participação
em licitações, importação e exportação, obtenção de determinadas linhas de
crédito, venda de bens imóveis, etc;
f) efeitos
contábeis - diversos são os reflexos contábeis do planejamento proposto,
registro de provisão, reconhecimento ou não de ativo fiscal, contabilização à
conta de lucros ou prejuízos acumulados ou à resultado do exercício, etc.
Diante desse quadro, o contabilista deve ter todas as informações disponíveis
sobre o planejamento conduzido pela entidade, valendo-se, inclusive, quando
recomendável, da utilização de parecer específico de profissional especializado
da área do direito tributário;
g) efeitos
financeiros - especificamente no caso da interposição de medida judicial
preventiva, como pode ser verificado no item 3 deste estudo, o contribuinte têm
várias opções no momento da sua interposição: depósito judicial, simples não
recolhimento ou recolhimento regular da obrigação. Cada uma dessas situações
tem efeitos financeiros diversos para a entidade, recomendando-se, portanto,
que o contabilista, como responsável direto pela determinação da obrigação
tributária, efetue prévia análise, juntamente com o assessor jurídico da
respectiva ação, verificando a forma de realização e remuneração do ativo
contingente, indedutibilidade dos depósitos judiciais na apuração do imposto de
renda (artigo 41 da Lei n.º 8.981/95), etc.
5 O CONTADOR
COMO PROFISSIONAL INDISPENSÁVEL NA CONDUÇÃO DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
Uma vez avaliada a participação do contabilista na
implementação do Planejamento Tributário, não menos relevante será o
acompanhamento na sua continuidade, até a completa admissibilidade legal do
procedimento, pois este pode gerar efeitos financeiros ainda maiores sobre as
demonstrações financeiras.
A apresentação dos efeitos desses planejamentos nas
demonstrações financeiras é de competência exclusiva da contabilidade, razão
pela qual recomenda-se ao contabilista:
a) conduzir
regularmente os registros contábeis e fiscais - como vimos no conceito de
Planejamento Tributário, temos uma linha bastante tênue entre a elisão e a
evasão fiscal, o que faz com que os meios formais
que envolvem o processo de constituição e continuidade de determinados
planejamentos assegurem a sua admissão ou não pelas autoridades fiscais. Por
vezes, encontramos planejamentos muito bem implementados, mas que, por conterem
registros contábeis ou fiscais irregulares na sua continuidade, revertem-se em
elevadas contingências extremamente danosas às entidades. Diante desse fato,
mister se faz observar a importância da forma
na efetivação da escrituração contábil e fiscal relacionada a esses
planejamentos, sendo imprescindível a completa identificação entre os registros
contábeis e as pretensões concebidas quando da implementação do mesmo projeto.
A multidisciplinaridade da profissão contábil se faz presente mais uma vez,
exigindo do contabilista a atualização quanto aos efeitos fiscais e contábeis
do planejamento nas demonstrações financeiras e, quando for o caso, o exercício
de constante sinergia com os assessores jurídicos responsáveis pela condução
legal do contencioso da entidade, levando, assim, ao correto reflexo no
registro contábil e fiscal correspondente;
b) apresentar
tempestivamente os eventuais ativos e passivos contingentes inerentes ao
Planejamento Tributário - o registro oportuno de todos os eventos da entidade
constitui premissa básica da contabilidade, atribuição esta nada fácil quando
relacionada às discussões de ordem tributária. Tendo em vista a complexidade
desse tema, o mesmo será desenvolvido nos tópicos 6 e 7 adiante descritos. Para
este momento, fica o destaque de que o dever ético do contabilista traz para
si, e para mais ninguém, a responsabilidade pela comunicação tempestiva de toda
e qualquer circunstância adversa, do ponto de vista contábil, que possa
influir, a qualquer tempo, na decisão do seu cliente, empregador ou outro
usuário da informação contábil apresentada.
6 DA
LEGITIMIDADE DOS DIVERSOS NORMATIZADORES DA
CONTABILIDADE BRASILEIRA
CONTABILIDADE BRASILEIRA
Do ponto de vista fiscal, é na legislação do imposto de
renda – lucro real, que encontramos a maior influência de ordem legal sobre a
ciência contábil. Tal fato deve-se à previsão de base de cálculo deste imposto,
que se processa a partir do lucro líquido contábil.
Esta influência é ainda mais acentuada, quando se
verifica que alguns contabilistas, mesmo que involuntariamente, direcionam a
contabilidade da entidade para os fins fiscais, em prejuízo dos seus reais
objetivos.
Nesse sentido, cabe a destacar que a própria
legislação do imposto de renda traz previsão específica de que o lucro real
será determinado a partir do lucro líquido do exercício, apurado segundo as
leis comerciais; estabelece, ainda, que as divergências entre os registros
contábeis e a previsão fiscal deverão ser objeto de registro em livros fiscais
auxiliares.
Preliminarmente, pode-se depreender que o próprio
Fisco não determina que os registros contábeis sejam efetuados integralmente
para a apuração dos tributos, possibilitando, inclusive, o tratamento das
divergências de escrituração em livros auxiliares específicos. Ocorre que, nem
sempre, esse dispositivo legal é efetivamente praticado pelas autoridades
fiscais que, por vezes, desvirtuam claramente os objetivos da contabilidade,
determinando registros contábeis exclusivamente fiscalistas.
Nesse sentido, veja-se o comentário abaixo, extraído
da obra Manual de Contabilidade das
Sociedades por Ações, da Fundação
Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras (FIPECAFI):
A despeito do mérito quanto à adaptação da legislação
fiscal à legislação societária e à sua contribuição para a viabilidade prática
da Leis das S/A, não podemos, todavia, deixar de criticar algumas das posições
assumidas pelas autoridades fiscais que, na prática, não têm permitido a adoção
desse sistema na extensão que seria necessária. De fato, diversos
pronunciamentos posteriores foram elaborados de forma a limitar a aplicação
deste dispositivo, emitindo pareceres e decisões que deveriam ser meramente de
natureza fiscal, mas que exigem e determinam tratamento contábil similar, às vezes até em desacordo com os princípios
de contabilidade geralmente aceitos; e isto contraria o disposto na Lei das
S.A., chegando a ser fuga ao seu espírito e à sua intenção(...)
Deve-se esclarecer também que esses
comentários são igualmente válidos para certos órgãos federais, tais como o
Banco Central do Brasil, DNAEE, a Superintendência de Seguros Privados, o DAC
etc., e até para certas holdings,
como Telebrás e outras, que, às vezes, têm determinado diretrizes contábeis
conflitantes com a Lei n.º 6.404/76 e/ou com os princípios de contabilidade
geralmente aceitos. Infelizmente até a
própria CVM tem cometido, a nosso ver, deslizes nesse sentido. [4]
(grifo nosso)
Verifica-se, portanto, que vários são os “pretensos”
legisladores da contabilidade no Brasil, absolutamente ilegítimos, se
analisados à luz da boa técnica contábil: Lei das Sociedades Anônimas, Conselho
Federal de Contabilidade (CFC) e Instituto Brasileiro de Contadores.
A Lei das Sociedades Anônimas (Lei n.º 6.404/76), como
o seu próprio nome define, é obrigatória às entidades constituídas sob a forma
de sociedade anônima, no entanto, por não existir previsão mais específica para
os outros tipos de sociedade, esta lei é amplamente utilizada, independente da
forma societária da entidade.
Esta lei não
enunciou um corpo de princípios contábeis próprios, ao contrário, determinou no
seu artigo 177 a plena obediência aos então vigentes Princípios de
Contabilidade Geralmente Aceitos, instituídos pelo Conselho Federal de
Contabilidade (CFC), hoje substituídos pelos Princípios Fundamentais de
Contabilidade:
Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em
registros permanentes, com obediência
aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios de
contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios
contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o
regime de competência. (...)
§ 2.º A
companhia observará em registros auxiliares, sem modificação da escrituração
mercantil e das demonstrações reguladas nesta Lei, as disposições da
lei tributária, ou de legislação especial sobre a atividade que constitui seu
objeto, que prescrevam métodos ou critérios contábeis diferentes ou determinem
a elaboração de outras demonstrações financeiras (...) (grifo nosso)
Temos, ainda, no artigo 176 da Lei das S/A, que a
escrituração contábil deve ser base das demonstrações financeiras, as quais
devem “exprimir com clareza a situação do patrimônio da companhia e as mutações
ocorridas no exercício”.
O Conselho Federal de
Contabilidade(CFC) foi criado pelo Decreto-lei n.º 9.295/46 e tem como
finalidade primaz a fiscalização do exercício da profissão de contador e de
técnico em contabilidade.
Para o cumprimento dos seus
objetivos, o CFC estabeleceu uma base de princípios que sustentam todo o
exercício da contabilidade. Esse conjunto de princípios é denominado
“Princípios Fundamentais de Contabilidade”, anteriormente conhecidos como
Princípios de Contabilidade Geralmente Aceitos.
Como a Legislação Comercial, ao
dispor sobre a contabilidade, limita-se a regular a forma de manutenção das
informações relacionadas à escrituração (livros obrigatórios, forma de
registro, arquivamento dos livros e documentos, etc.), temos que as disposições
emanadas do CFC são as principais a serem observadas no tratamento da
informação contábil. Nesse sentido, os Princípios Fundamentais de
Contabilidade, melhor avaliados em tópico específico adiante, devem ser a base
mestra no desenvolvimento deste estudo, inclusive, pela delegação prevista na
Lei das Sociedades Anônimas.
A Resolução CFC n.º 774/94 traz o
Apêndice sobre os Princípios Fundamentais de Contabilidade, dispondo que estes
princípios “representam o núcleo central da própria Contabilidade, em sua
condição de ciência social, sendo a ela inerentes. Os Princípios constituem
sempre as vigas-mestras de uma ciência, revestindo-se dos atributos de
universalidade e veracidade, conservando validade em qualquer circunstância”.
Aliás, o CFC, entidade máxima de controle do exercício
da contabilidade no Brasil, veio a modernizar as normas contábeis observadas
até então, através da Resolução CFC n.º 750, de 29 de dezembro de 1993, in verbis:
Art. 1.º Constituem PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DE
CONTABILIDADE (PFC) os enunciados por esta Resolução.
§ 1.º A
observância dos Princípios Fundamentais de Contabilidade é obrigatória no
exercício da profissão e constitui condição de legitimidade das Normas
Brasileiras de Contabilidade (NBC).
§ 2.º Na aplicação dos Princípios Fundamentais de
Contabilidade a situações concretas, a
essência das transações deve prevalecer sobre seus aspectos formais. (...)
(grifo nosso).
Novamente, a obra editada pela Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis,
Atuariais e Financeiras (FIPECAFI), intitulada Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações, nos ensina que “a
Contabilidade possui um grande relacionamento com os aspectos jurídicos que
cercam o patrimônio, mas, não raro, a forma jurídica pode deixar de retratar a
essência econômica. Nessas situações, deve a contabilidade guiar-se pelos seus
objetivos de bem informar, seguindo,
se necessário, a essência aos invés da
forma”.5
Assim, consciente do conflito essência/forma, a
contabilidade deve optar pela observância da essência, sob pena de não “exprimir
com clareza a situação do patrimônio da companhia e as mutações segundo no
regime de competência”, consoante determina o artigo 176 da Lei das
Sociedades Anônimas.
O Instituto Brasileiro de Contadores (IBRACON),
diferentemente dos demais institutos normatizadores da contabilidade
brasileira, tem como objetivo, dentre outros, o de definir, sistematizar e
divulgar os Princípios de Contabilidade a serem adotados no Brasil.
Por seu caráter independente, presta grande
contribuição à comunidade empresarial, não sendo seus pronunciamentos de
aplicação compulsória, embora recomendáveis, uma vez que pretende trazer o
entendimento mais adequado possível acerca da boa técnica contábil.
Considerando o disposto, temos que a contabilidade
deve utilizar-se primeiramente da normatização emanada do Conselho Federal de
Contabilidade, em detrimento, quando for o caso, de toda e qualquer legislação
com previsão contraditória ou diversa. Importante ressaltar que a análise dos
fatos da entidade, à luz da essência sobre a forma, deve ser amplamente
utilizada, especialmente pelo excesso dos aspectos formais, indevidamente
dispensados na contabilidade tradicional.
7 DO REGISTRO
CONTÁBIL DOS EFEITOS DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO NAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS
É preciso que a contabilidade esteja preparada para o
rigor com que vêm sendo examinadas as demonstrações financeiras das entidades
em geral, no tocante às contingências e, nesse particular, as contingências de
ordem tributária.
Sob a bandeira da elevada carga tributária brasileira
e das dificuldades econômicas do mercado, são comuns a antecipação das
compensações de supostos créditos tributários, ainda não reconhecidos
pacificamente pelas autoridades fiscais. Em outras situações, tributos não são
declarados ou compensados com base em decisão judicial provisória, que
proporcionam um benefício imediato no fluxo de caixa (pelo não pagamento da
obrigação tributária), no entanto, também podem trazer passivos contingentes
expressivos, muitas vezes não registrados contabilmente.
O contrário também é verdadeiro, muitas entidades
mantêm inadequadamente registrado nas suas demonstrações financeiras passivos
contingentes não mais exigíveis, ou, ainda, deixam de reconhecer
tempestivamente ativos fiscais já pacificados por conta da fase processual do
processo específico ou da jurisprudência favorável dos tribunais.
Naturalmente, por conta dessa necessidade imperiosa de
redução da carga tributária, é crescente o número de questionamentos junto às
entidades que, por vezes, têm encontrado no não recolhimento dos tributos uma
forma de incremento do seu fluxo de caixa de curto prazo.
E qual é a responsabilidade da contabilidade diante
desse quadro?
Obviamente, se não somos os gestores dessas entidades,
não será nossa a responsabilidade por estes procedimentos. Destacamos, no
entanto, que tal assertiva só será correta se tivermos efetuado tempestivamente
o registro contábil ou, quando menos, a comunicação reservada desses efeitos
fiscais à administração da entidade. Esse aconselhamento contábil à
administração é competência exclusiva do contabilista, que deve exercitá-lo
regularmente, sob pena de a administração não deter todas as informações para a
adequada gestão da entidade.
Diante do exposto, analisaremos a seguir as variáveis
contábeis inerentes aos procedimentos de Planejamento Tributário, especialmente
no que se refere ao conceito de contingência e a sua espécie, ativa ou passiva,
a saber:
Preliminarmente, devemos
considerar a característica de contingência como sendo todas as situações ou
condições de solução não definida à data do encerramento das demonstrações
financeiras de uma entidade, em qualquer período, sobre temas dependentes de
eventos futuros que poderão, ou não, se materializar. Muitas vezes essas
condições ou situações são refletidas por provisões registradas na
contabilidade, observando-se o “regime de competência”, princípio fundamental
de contabilidade.
Como vimos, a contingência é o
reflexo de uma incerteza quanto aos eventos futuros. No ramo do contencioso
tributário, assim como em outros, a incerteza do evento futuro pode se
verificar de várias formas, bem como apresentar probabilidades quantificadas,
nem sempre sustentadas pelas informações disponíveis. Nesse sentido, devem ser
utilizadas de estimativas pautadas no julgamento da administração da entidade,
amparadas “no estudo das informações disponíveis à data na qual se autoriza a
emissão das demonstrações contábeis e incluirá uma revisão dos eventos após a
data do balanço, complementado pela experiência obtida em transações
semelhantes e, em alguns casos, com base em relatórios de especialistas
independentes.”6
A contingência poderá, ainda, ser
de natureza passiva (perda contingente) àquelas que poderão ocasionar a
assunção de uma obrigação ou o comprometimento de um ativo, ou de natureza
ativa (ganhos contingentes) àqueles que poderão resultar na aquisição de um
ativo ou na redução de um passivo.
Do ponto de vista do registro
contábil ou não da contingência passiva, o Conselho Federal de Contabilidade,
por meio da NBC-T-4, recomendou que, na avaliação patrimonial da entidade, os
passivos contingentes de natureza, entre outros, fiscais, de pleitos
administrativos ou judiciais, sejam provisionados, ainda que com base em
valores estimados. No mesmo sentido, também o IBRACON, por meio da
Interpretação Técnica - IT - n.º 01/90, pronunciamento XXVII - Contingências,
revisado em dezembro de 1992, apresenta uma classificação para as contingências
com base nos riscos envolvidos, objetivando definir o correto tratamento
contábil que deve ser dispensado às contingências. Assim:
a) Prováveis
Existem grandes chances de perdas.
b) Possíveis
Há possibilidade de que as perdas ocorram, mas não é remota.
c) Remotas
As chances de ocorrência das perdas são pequenas.
Quanto ao registro contábil dos ativos contingentes,
dispõe a mesma Interpretação Técnica que “como regra geral, ganhos contingentes
não devem ser objeto de contabilização em obediência à convenção contábil do
conservadorismo (princípio da prudência), pela qual uma receita somente deve
ser reconhecida quando realizada. Nesses casos é recomendável apenas a
divulgação, mediante nota explicativa, da natureza do ganho e do montante
estimado da futura receita (preferencialmente líquida de imposto de renda e de
prováveis custos e despesas a ela atribuíveis)”.
No mesmo sentido, nos ensinam a FIPECAFI e Arthur
Andersen na obra Normas e Práticas
Contábeis no Brasil: “Ganhos
contingentes somente são contabilizados quando a probabilidade de o evento
contingente acontecer é extremamente alta (tão alta que praticamente já não é
mais contingência) e o montante ganho pode ser estimado com elevado grau de
acuidade. Quando apenas uma faixa de valor pode ser estimada, o limite mais
baixo da escala é provisionado”.7
Portanto, ao contabilista caberá a análise constante
do Planejamento interposto pela entidade, até a sua completa admissibilidade
legal. Essa análise deverá compreender, quando necessária, a opinião formal do
assessor jurídico responsável pela operação, visando à completa identificação
do registro contábil mais recomendado aos eventos do Planejamento, tanto na sua
implementação, quanto também na sua continuidade.
É oportuno destacar, ainda, que a velocidade com que
se processam as alterações da legislação tributária e as prováveis mutações do
processo de Planejamento e do Patrimônio da entidade condicionam que o
acompanhamento contábil seja procedido de forma permanente e oportuna,
alcançando, assim, maior veracidade às demonstrações financeiras.
8 CONCLUSÃO
Como a formação multidisciplinar sempre foi atributo
indispensável à contabilidade da área tributária não poderia se esperar algo
diferente. Os efeitos provocados pelas obrigações tributárias nas demonstrações
financeiras são excessivamente relevantes e trazem a necessidade de o
contabilista dispensar relativa preocupação a sua completa atualização e
observância as alterações do nosso ordenamento tributário.
É do contabilista, e de mais ninguém, a exclusiva
competência técnica na determinação dos efeitos tributários sobre a
contabilidade das entidades. Temos, ainda, que nas situações específicas de
registros tributários controversos, sempre que o momento assim justificar, a
contabilidade deve se utilizar da opinião formal dos profissionais da área de
Direito, sem prejuízo, no entanto, do seu dever ético de atuar preventivamente
junto ao seu cliente ou empregador, comunicando, tempestivamente, toda e
qualquer conclusão que possa alterar a sua conduta na gestão dos negócios da
entidade.
Por fim, em que pese a diversidade de “legisladores”
presentes na contabilidade brasileira, e o freqüente estabelecimento de
dispositivos fiscais conflitantes com a boa técnica contábil, são os Princípios
Fundamentais de Contabilidade, emanados do Conselho Federal de Contabilidade
que devem ser observados pelo contabilista, pois estes constituem as
vigas-mestras da ciência contábil.
REFERÊNCIAS
BIBLIOGRÁFICAS
1 ARTHUR ANDERSEN; FIPECAFI. Normas
e práticas contábeis no Brasil.
2.ed. São Paulo : Atlas, 1994.
2 CASSONE, Vittorio; CASSONE, Maria Eugênia
Teixeira. Processo tributário, teoria e prática. São Paulo : Atlas, 2000.
3 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE/SP;
IBRACON. Temas contábeis relevantes.
São Paulo : Atlas, 2000. (coleção seminários).
4 CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Princípios
fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade. São Paulo : Atlas, 1995.
5 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO
PARANÁ. 50 Anos - coletânea da legislação da profissão contábil. Curitiba, 1997.
6 CONSELHO
REGIONAL DE CONTABILIDADE DO ESTADO DE SÃO PAULO; IBRACON. Coordenação de José Barbosa da Silva
Junior. Temas contábeis relevantes.
São Paulo : Atlas, 2000.
7 HIGUSHI, Hiromi; HIGUSHI, Fábio Hiroshi;
HIGUCHI, Celso H. Imposto de renda das empresas.
25.ed. São Paulo : Atlas, 2000.
8 LATORRACA,
Nilton. Direito tributário, imposto de renda das empresas. 14.ed.
São Paulo : Atlas, 1998.
9 NORMAS internacionais de contabilidade
1997. São Paulo : IBRACON, 1998.
[1]Ementa do Acórdão nos
Embargos Infringentes n.º 313.840-SP, 7.ª Câmara do 1.º TAC-SP, publicada pelo
Boletim AASP, de 28 de agosto de 1985.
[2]Ementa do Acórdão 1.º CC
101-77.837/88 - DO 30/08/88 e resenha Tributária, IR, Jurisprudência
Administrativa 12.1, p.28.
[3]Acórdão da CSRF do CC n.º
01-01.874, de 15/05/94, Processo n.º 13067/000.015/89-36.
[4]FIPECAFI. Manual de Contabilidade
das Sociedades por Ações. 4.ed. São
Paulo : Atlas, 1998. p.33.
5FIPECAFI, op. cit.
6NORMAS internacionais de contabilidade 1997. São Paulo : IBRACON, 1998.
p. 141.
7ARTHUR ANDERSEN; Fipecafi.
Normas e práticas contábeis no Brasil. 2.ed. São Paulo : Atlas, 1994
0 comentários:
Postar um comentário